2017中級《會計實務》強化考點：離職后福利

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2017中級《會計實務》強化考點：離職后福利

　　【內容導航】：

　　離職后福利

　　【所屬章節】：

　　本知識點屬于中級《會計實務》科目第十一章負債及借款費用第一節應付職工薪酬

　　【知識點】：離職后福利

　　第一節　應付職工薪酬

　　離職后福利

　　離職后福利計劃，是指企業與職工就離職后福利達成的協議，或者企業為向職工提供離職后福利制定的規章或辦法等。企業應當按照企業承擔的風險和義務情況，將離職后福利計劃分類為設定提存計劃和設定受益計劃兩種類型。

　　【提示】在設定提存計劃下，風險實質上由職工來承擔;在設定受益計劃下，風險實質上由企業來承擔。

　　1.設定提存計劃的確認和計量

　　設定提存計劃，是指企業向單獨主體(如基金等)繳存固定費用后，不再承擔進一步支付義務的離職后福利計劃。

　　對于設定提存計劃，企業應當根據在資產負債表日為換取職工在會計期間提供的服務而應向單獨主體繳存的提存金，確認為職工薪酬負債，并計入當期損益或相關資產成本。

　　2.設定受益計劃的確認和計量

　　設定受益計劃，是指除設定提存計劃以外的離職后福利計劃。當企業負有下列義務時，該計劃就是一項設定受益計劃:①計劃福利公式不僅僅與提存金金額相關，且要求企業在資產不足以滿足該公式的福利時提供進一步的提存金;或者②通過計劃間接地或直接地對提存金的特定回報作出擔保。

　　企業對設定收益計劃的會計處理通常包括下列四個步驟：

　　(1)確定設定受益義務現值和當期服務成本。

　　企業應當通過下列兩步確定設定受益義務現值和當期服務成本。①根據預期累計福利單位法，釆用無偏且相互一致的精算假設對有關人口統計變量(如職工離職率和死亡率)和財務變量(如未來薪金和醫療費用的增加)等作出估計，計量設定受益計劃所產生的義務，并確定相關義務的歸屬期間。②根據資產負債表日與設定受益計劃義務期限和幣種相匹配的國債或活躍市場上的高質量公司債券的市場收益率確定折現率，將設定受益計劃所產生的義務予以折現，以確定設定受益計劃義務的現值和當期服務成本。

　　【例】假設甲公司在2×16年1月1日設立了一項設定受益計劃，并于當日開始實施。該設定受益計劃規定：

　　(1)甲公司向所有在職員工提供統籌外補充退休金，這些職工在退休后每年可以額外獲得12萬元退休金，直至去世。

　　(2)職工獲得該額外退休金基于自該計劃開始日起為公司提供的服務，而且應當自該設定受益計劃開始日起一直為公司服務至退休。

　　為簡化起見，假定符合計劃的職工為100人，當前平均年齡為40歲，退休年齡為60歲，還可以為公司服務20年。假定在退體前無人離職，退體后平均剩余壽命為15年。假定適用的折現率為10%，并且假定不考慮未來通貨膨脹影響等其他因素。

　　計算設定受益計劃義務及其現值如表11-1所示。計算職工服務期間每期服務成本如表11-2所示。

　　表11-1　　　　　　計算設定受益計劃義務及其現值　　　　　單位：萬元

	退休后第1年	退休后第2年	退休后第3年	退休后第4年	…	退休后第14年	退休后第15年
（1）當年支付	1 200	1 200	1 200	1 200	…	1 200	1 200
（2）折現率	10%	10%	10%	10%	…	10%	10%
（3）復利現值系數	0.9091	0.8264	0.7513	0.6830	…	0.2633	0.2394
（4）退休時點現值 =（1）×（3）	1 091	992	902	820	…	316	287
（5）退休時點現值合計	9 127

　　表11-2　　　　　計算職工服務期間每期服務成本　　　　　　單位：萬元

服務年份	服務第1年	服務第2年	…	服務第19年	服務第20年
福利歸屬			…
—以前年度	0	456.35	…	8 214.3	8 670.65
—當年	456.35	456.35	…	456.35	456.35
—以前年度 +當年	456.35	912.7	…	8 670.65	9 127
期初義務	0	74.62	…	6 788.68	7 882.41
利息	0	7.46	…	678.87	788.24
當期服務成本	74.62*	82.08**	…	414.86***	456.35
期末義務	74.62	164.16		7 882.41	9 127****

　　9 127÷20=456.35

　　*74.62=456.35/(1+10%)19

　　**82.08=456.35/(1+10%)18

　　***414.86=456.35/(1+10%)

　　****含尾數調整。

　　服務第1年至第20年的賬務處理如下：

　　借：管理費用(或相關資產成本)　　　　　　　 746 200

　　貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務　　　　 746 200

　　服務第2年年末，甲企業的賬務處理如下：

　　借：管理費用(或相關資產成本)　　　　　　　 820 800

　　貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務　　　　 820 800

　　借：財務費用(或相關資產成本)　　　　　　　　74 600

　　貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務　　　　　74 600

　　服務第3年至第20年，以此類推處理。

　　(2)確定設定受益計劃凈負債或凈資產。

　　設定受益計劃存在資產的，企業應當將設定受益計劃義務現值減去設定受益計劃資產公允價值所形成的赤字或盈余確認為一項設定受益計劃凈負債或凈資產。

　　設定受益計劃存在盈余的，企業應當以設定受益計劃的盈余和資產上限兩項的孰低者計量設定受益計劃凈資產。其中，資產上限，是指企業可從設定受益計劃退款或減少未來對設定受益計劃繳存資金而獲得的經濟利益的現值。

　　計劃資產包括長期職工福利基金持有的資產以及符合條件的保險單，不包括企業應付但未付給基金的提存金以及由企業發行并由基金持有的任何不可轉換的金融工具。

　　(3)確定應當計入當期損益的金額。

　　設定受益計劃中應確認的計入當期損益的金額=服務成本+設定受益凈負債或凈資產的利息凈額

　　服務成本包括當期服務成本、過去服務成本和結算利得或損失。

　　①當期服務成本，是指因職工當期服務導致的設定受益義務現值的增加額。即為歸屬于當年福利的現值。

　　②過去服務成本，是指設定受益計劃修改所導致的與以前期間職工服務相關的設定受益計劃義務現值的增加或減少。

　　③結算利得和損失。企業應當在設定受益計劃結算時，確認一項結算利得或損失。

　　設定受益計劃結算利得或損失是下列兩項的差額：

　　1)在結算日確定的設定受益計劃義務現值。

　　2)結算價格，包括轉移的計劃資產的公允價值和企業直接發生的與結算相關的支付。

　　④設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額。設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額，是指設定受益凈負債或凈資產在所處期間由于時間流逝產生的變動。包括計劃資產的利息收益、設定受益計劃義務的利息費用以及資產上限影響的利息。

　　(4)確定應當計入其他綜合收益的金額。

　　設定受益凈負債或凈資產的重新計量應當計入其他綜合收益，且在后續期間不應重分類計入損益，但是企業可以在權益范圍內轉移這些在其他綜合收益中確認的金額。

　　重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產所產生的變動包括下列部分：

　　①精算利得和損失

　　即由于精算假設和經驗調整導致之前所計量的設定受益計劃義務現值的增加或減少。產生精算利得和損失的原因包括：企業未能預計的過高或過低的職工流動率、提前退休率、死亡率、過高或過低的薪金、福利的增長以及折現率變化等因素。精算利得或損失不包括因引入、修改、縮減或結算設定受益計劃所導致的設定受益義務現值的變動，或者設定受益計劃下應付福利的變動。這些變動產生了過去服務成本或結算利得或損失。

　　②計劃資產回報，扣除包含在設定受益凈負債或凈資產的利息凈額中的金額

　　計劃資產的回報，指計劃資產產生的利息、股利和其他收入，以及計劃資產已實現和未實現的利得或損失。企業在確定計劃資產回報時，應當扣除管理該計劃資產的成本以及計劃本身的應付稅款，但計量設定受益義務時所采用的精算假設所包括的稅款除外。管理該計劃資產以外的其他管理費用不需從計劃資產回報中扣減。

　　③資產上限影響的變動，扣除包括在設定受益凈負債或凈資產的利息凈額中的金額。

　　【提示】注意區分應當計入當期損益的金額和應當計入其他綜合收益的金額

　　(1)計入當期損益金額包括：①當期服務成本;②過去服務成本;③結算利得和損失;④設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額。

　　(2)計入其他綜合收益的金額包括：①精算利得和損失;②計劃資產回報，扣除包括在設定受益凈負債或凈資產的利息凈額中的金額;③資產上限影響的變動，扣除包括在設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額中的金額。

　　【例題單選題】下列各項中，屬于以后不能重分類進損益的其他綜合收益的是(　　)。

　　A.外幣財務報表折算差額

　　B.現金流量套期的有效部分

　　C.可供出售金融資產公允價值變動損益

　　D.重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產的變動額

　　【答案】D