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高級會計師模擬案例分析題及答案
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A公司是一家大型國有控股集團公司，控制甲、乙、丙三家境內上市公司，集團公司為了改善治理機構，建立良好的激勵和約束機制，要求甲、乙、丙三家公司著手股權激勵機制。三家公司的激勵機制具體設計如下：
資料一：
甲公司是一家從事生物工程的上市公司，公司股本總額為6000萬，其中A公司持有比例為55%。由于最近三年公司業績發展迅速，按照集團公司的要求，于2×12年2月5日的股東大會審議通過了股票期權激勵制度。具體方案如下：
(1)甲公司于3月10日授予公司董事(包括獨立董事)、監事(包括監事會主席)和高級管理人員800萬股票期權。董事會成員共11人，其中外部董事3人、獨立董事3人，薪酬委員會3人中1人為公司副總經理(執行董事)。2×12年3月25日公司將發布2×11年度財務會計報告，該報告被注冊會計師出具了保留意見的審計報告。
(2)甲公司打算回購400萬股股票作為50%股權激勵計劃的股票來源。
(3)核心技術骨干王某雖然于2×10年在某上市公司工作時曾經因泄密公司重大商業機密被中國證監會予以行政處罰，但是加入公司以來表現優秀，為甲公司創造了大量的業績，因而破格授予股票期權。
(4)甲公司總經理李某為公司業績的發展貢獻突出，為表彰其突出表現，決定授予其100萬份股票期權。由于董事會成員一致認可，對于其特殊表彰不必經過股東大會的特別批準。
資料二：
乙公司是一家主營游戲開發的上市公司，公司主營業務風險較高。2×11年12月，乙公司披露了股票期權計劃如下：
(一)股票期權的條件
根據公司《股權激勵計劃》的規定，可行權條件為：
1.2×12年年末，公司當年可行權條件為企業凈利潤增長率達到18%。
2.2×13年年末，公司可行權條件為企業2×12年~2×13年兩年凈利潤平均增長率不低于15%。
3.2×14年年末，公司可行權條件為企業2×12年~2×14年3年凈利潤平均增長率不低于12%。
(二)股票期權的授予日、授予對象、授予數量和行權價格
1.股票期權的授予日：2×12年1月1日。
2.授予對象：董事、總經理、副總經理、技術總監、市場總監、董事會秘書、財務總監以及核心技術及業務人員等20人(名單略)。
3.行權價格：本次股票期權的行權價格為3元/股。
4.授予數量：授予每個激勵對象20萬份股票期權，標的股票總數占當時總股本的0.5%。
根據乙公司測算，其股票期權在授予日的公允價值為5.40元/份。 2×12年乙公司凈利潤增長率為16%，有2名激勵對象離開，乙公司預計2×13年將保持快速增長，2×13年12月31日有望達到可行權條件;另外，乙公司預計2×13年沒有激勵對象離開企業。 2×13年乙公司凈利潤增長率為12%，有2名激勵對象離開，乙公司預計2×14年將保持快速增長，2×14年12月31日有望達到可行權條件;另外，乙公司預計2×14年沒有激勵對象離開企業。2×14年乙公司凈利潤增長率為10%，有2名激勵對象離開。2×15年12月31日，乙公司激勵對象全部行權。
資料三：
2×12年初，丙公司為其200名管理人員每人授予100份現金股票增值權，這些職員從2×12年1月1日起在該公司連續服務3年，即可按照當時股價的增長幅度獲得現金，該增值權應在2×16年12月31日之前行使。丙公司估計，該增值權在負債結算之前的每一資產負債表日以及結算日的公允價值和可行權后的每份增值權現金支出額如表所示：
|
年份 |
公允價值 |
支付現金 |
|
2×12年 |
28 |
|
|
2×13年 |
30 |
|
|
2×14年 |
36 |
32 |
|
2×15年 |
42 |
40 |
|
2×16年 |
|
50 |
第一年有20名職員離開丙公司，公司估計三年中還將有15名職員離開;第二年又有10名職員離開公司，公司估計還將有10名職員離開;第三年又有15名職員離開。第三年末，有70人行使股份增值權取得了現金。第四年末，有50人行使了股份增值權。第五年末，剩余35人也行使了股份增值權。
要求：
1. 假如你是甲公司的財務顧問，請依據我國股權激勵相關法規對資料一中甲公司股權激勵方案予以點評。
2. 分析、判斷資料二屬于權益結算的股份支付還是現金結算的股份支付并簡要說明理由。
3. 分析、判斷乙公司股票期權的可行權條件是市場條件還是非市場條件。
4. 編制乙公司2×12年、2×13年、2×14年和2×15年相關會計分錄。
5. 假定乙公司在授予日后第二年修改授予日的股票期權公允價值為每股8元， 授予日的權益工具的數量不變，乙公司2×13年應如何處理?
6. 丙公司在2×13年確定相關的費用時，應采用哪一公允價值?簡要說明理由。
7. 說明丙公司2×12年~2×14年和2×15年~2×16年的會計處理方法異同。
【正確答案】 1. 對甲公司的點評：
(1)根據法規規定，對于國有控股境內上市公司，全部有效的股權激勵計劃所涉及的標的股權總量累計不得超過股本總額的10%。公司總量累計為800萬，超過了6000萬的10%，因而不合理。股權授予日不能是定期報告公布前30日。上市公司監事、獨立董事不得納入股權激勵計劃。薪酬委員會應由外部董事構成。
(2)根據法規規定，回購股份數量不得超過公司已經發行股份的5%，所以上限是6000×5%=300(萬)。
(3)根據法規規定，最近3年內因重大違法違規行為被中國證監會予以行政處罰的不得成為激勵對象。因此雖然王某表現突出，但是違法行為發生在最近三年內，因而不得成為激勵對象。
(4)根據法規規定，個人獲授部分不得超過股本總額的1%，超過1%的需要獲得股東大會的特別批準。因為總經理獲授的股份數量已經超過了股本總額的1%，所以應該經股東大會特別批準。
2.資料二屬于權益結算的股份支付。
理由：激勵對象行權時將獲得公司的普通股股票，說明是以權益工具進行結算的。
3. 按照《企業會計準則第11號——股份支付》，乙公司股票期權的可行權條件是一項非市場業績條件。
4. 會計處理如下：
2×12年1月1日，授予日不作賬務處理。
2×12年12月31日，將當期取得的服務計入相關費用和資本公積：
借：管理費用 9 720 000
貸：資本公積——其他資本公積(股份支付) 9 720 000
2×13年12月31日，將當期取得的服務計入相關費用和資本公積：
借：管理費用 1 800 000
貸：資本公積——其他資本公積(股份支付) 1 800 000
2×14年12月31日，將當期取得的服務計入相關費用和資本公積：
借：管理費用 3 600 000
貸：資本公積——其他資本公積(股份支付) 3 600 000
2×15年12月31日，激勵對象行權：
借：銀行存款 8 400 000(14×200 000×3)
資本公積——其他資本公積(股份支付) 15 120 000
貸：股本 2 800 000(14×200 000×1)
資本公積——股本溢價 20 720 000
5. 如果修改增加了所授予的權益工具的公允價值，企業應當按照權益工具公允價值的增加相應地確認取得服務的增加。
【解析】對乙公司的有利修改的會計分錄：
2×13年應確認的當期費用=(20-2-2-0)×200 000×8×2/3-9 720 000=7 346 667(元)
借：管理費用 7 346 667
貸：資本公積——其他資本公積 7 346 667
6. 應采用2×13年12月31日的公允價值。
理由：以現金結算的股份支付，應當按照每個資產負債表日權益工具的公允價值重新計量，確定成本費用。
7.2×12年~2×14年屬于等待期，2×15年~2×16年在可行權日之后，屬于可行權期間。
對于現金結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，應按每個資產負債表日權益工具的公允價值重新計量，確定成本費用和應付職工薪酬。
在可行權日之后不再確認成本費用，負債(應付職工薪酬)公允價值的變動應當計入當期損益(公允價值變動損益)。
【答案解析】
【該題針對“股份支付的會計處理”知識點進行考核】
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